lagen.nu

RÅ 2002 ref. 94

Intäktsredovisning av ersättning för framtida hyresbetalningar, innefattande periodisering enligt en annuitetsmetod, har inte ansetts strida mot god redovisningssed. Inkomsttaxering 1993.

ABB Credit AB (bolaget) är helägt dotterbolag till ABB Financial Services AB (AFS) som i sin tur är helägt dotterbolag till Asea Brown Boveri AB, moderbolag i den svenska ABB-koncernen.

Resultatet av en av skattemyndigheten hos bolaget företagen taxeringsrevision redovisades i en revisionspromemoria den 25 november 1994, i vilken anfördes bl.a. följande. I bilaga till deklarationen avseende taxeringsåret 1993 har bolaget uppgett att det sålt hyresfordringar till Nordbanken. Överlåtelsen grundar sig på ett avtal med Nordbanken Finans AB (Nordbanken) daterat den 12 november 1991. Två tilläggsavtal daterade den 20 december 1991 respektive den 24 februari 1992 har upprättats. Föremålet för köpet är "hyresfordringar, exklusive mervärdeskatt och exklusive i hyresavtalen överenskomna restvärden och förlängningshyror…" Förvärvet av hyresfordringarna innebär "dels att köparen förvärvar rätten att uppbära samtliga återstående ej förfallna hyresfordringar enligt i hyresavtalen angivna hyresperioder, dels att köparen förvärvar rätten att uppbära samtliga ersättningar enligt hyresavtalens allmänna villkor... ". Bolaget har i december 1991 fakturerat Nordbanken avseende överlåtna framtida hyresbetalningar och erhållit likvid strax före årsskiftet. Erhållen köpeskilling har redovisats som skuld på kontot "förutbetalda hyror Nordbanken" med 481 941 807 kr. Det bokförda beloppet har sedermera i bokföringsorder korrigerats till 492 023 927 kr. Mellanskillnaden, 10 082 440 kr, har kostnadsförts som räntekostnad. Bolaget har periodiserat intäkterna, men intäktsföringen kommer inte att ske med lika stora belopp per period utan med stigande belopp över tiden.

Skattemyndigheten återförde i omprövningsbeslut den 27 december 1994 bl.a. 4 108 760 kr avseende försäljning av rätt till framtida hyresbetalningar till beskattning. Som motivering angavs i huvudsak följande. Den princip som bolaget tillämpat grundas på en annuitetsmodell, vilken har medfört en vinstredovisning avseende det från Nordbanken erhållna förskottet som kan betecknas som "baktung", dvs. en intäktsföring enligt en alltmer stigande kurva. De teoretiska och företagsekonomiska kalkylmodeller som bolaget tillämpat har inte lagts till grund för beskattningen. Av BFN U87:7, jämförd med RÅ 1989 ref. 82 och RÅ 1994 ref. 17, framgår att periodisering av utgifter enligt god redovisningssed bör ske linjärt över avtalsperioden. En inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed borde tas upp som intäkt i räkenskaperna och motsvarande gäller utgifter. Den förskottsbetalning som bolaget erhållit bör därför analogt periodiseras som intäkt proportionellt över avtalsperioden. Vad bolaget anfört om att transaktionen bör ses som en belåning har inte föranlett annan bedömning. Då avtalet uttryckligen rubricerats som en överlåtelse saknas grund för att skattemässigt bedöma transaktionen på annat sätt. Enbart den omständigheten att bolaget genom överlåtelsen erhållit nuvärdet av samtliga framtida hyror i förskott från Nordbanken bör redovisningsmässigt inte bedömas på annat sätt än om hyrestagarna själva erlagt förskottet och bör därför inte heller påverka periodiseringen. - Förskottet borde rätteligen ha fördelats på respektive hyresavtals löptid. En ur bolagets aspekt generös beräkning där erhållet förskott proportionellt fördelas på löptiden för det längsta avtalet, 19 år, visar ändå att intäkterna redovisats med i vart fall 14 191 113 kr för lågt belopp. Beloppet har upptagits till beskattning. Gentemot denna post har bolaget framställt kvittningsyrkande med 10 082 353 kr avseende outnyttjat avskrivningsutrymme. Yrkandet har godtagits, varför höjningsbeloppet i denna del begränsar sig till 4 108 760 kr.

Bolaget överklagade skattemyndighetens beslut bl.a. i vad det avsåg den ovan berörda frågan och yrkade att avdrag skulle medges i enlighet med deklaration.

Skattemyndigheten beslutade vid omprövning med anledning av överklagandet att inte ändra sitt tidigare beslut.

Länsrätten höll den 12 juni 1998 muntlig förhandling i målet.

Länsrätten i Stockholms län (1998-07-03, Nylund, ordförande) yttrade vad gäller frågan om försäljning av rätt till framtida hyresbetalningar: Bolaget har bl.a. hänvisat till ett yttrande av docenten i företagsekonomi Birgitta Jönsson Lundmark daterat den 7 juni 1996. Birgitta Jönsson Lundmark har i yttrandet anfört bl.a. följande. - Bolaget har erhållit ett engångsbelopp från Nordbanken. Beloppet utgjorde ersättning för framtida hyresfordringar till följd av leasingavtal. Bolaget och skattemyndigheten har olika uppfattning om vilken ekonomisk och civilrättslig karaktär det engångsbelopp bolaget erhållit egentligen har. Denna fråga saknar intresse när det gäller att ta ställning till hur beloppet enligt god redovisningssed skall periodiseras. - Leasingavtal innebär som huvudregel att leasetagaren löpande under avtalstiden betalar leasingavgifter som uppgår till lika stora belopp under vart och ett av de år avtalet omfattar. Leasingbolagets kostnad för att tjäna in leasingintäkter består väsentligen av två komponenter, nämligen kostnaden för att finansiera innehavet av det utleasade objektet samt avskrivningen på objektet. Eftersom behovet av finansiering minskar successivt under avtalets löptid kommer leasingbolagets finansieringskostnad att minska över tiden. För att få en rättvisande kostnadsbelastning under avtalets löptid måste periodiseringsmodellen för den andra kostnadskomponenten anpassas, så att den över tiden successivt minskande finansieringskostnaden möts av en över tiden successivt ökande avskrivningskostnad. En av de avskrivningsmodeller som ger en över tiden successivt ökande avskrivningskostnad är annuitetsmetoden. Inom leasingbranschen beräknas som huvudregel avskrivningen på leasingobjekt med tillämpning av annuitetsmetoden. Denna tillämpning har stöd i FAR:s rekommendation nr 3, vari anges att när leasingintäkterna är jämnt fördelade över hyresperioden uppnås genom annuitetsmetoden en god matchning mellan intäkter och kostnader, i huvudsak bestående av avskrivningar och räntor. - I det nu aktuella fallet erhöll bolaget inte leasingintäkter som var jämnt fördelade över hyresperioden. I stället erhölls ett engångsbelopp, som utgjorde det diskonterade värdet av de leasinghyror Nordbanken övertog. Engångsbeloppet var alltså rensat från ränteeffekter. Detta innebär att det belopp bolaget erhöll i huvudsak skulle täcka bolagets kostnad för avskrivning av leasingobjektet. När nu bolaget i enlighet med vedertagen branschpraxis skriver av leasingobjekt med tillämpning av annuitetsmetoden måste man, för att åstadkomma den matchning som krävs för att resultatredovisningen skall bli korrekt, periodisera det erhållna engångsbeloppet enligt samma grundmodell, så att de successivt ökande avskrivningskostnaderna möts av över tiden successivt ökande intäkter. Att, när kostnaden periodiserats med tillämpning av annuitetsmetoden, periodisera det erhållna engångsbeloppet med tillämpning av samma metod, är självklart förenligt med god redovisningssed. - Bolaget har i överklagandet, i skriftväxlingen i länsrätten samt även vid den muntliga förhandlingen, anfört bl.a. följande. - Skattemyndigheten har anfört att transaktionen skattemässigt skall bedömas som en överlåtelse då den uttryckligen rubricerats som en sådan. Bolaget anser att transaktionen är en säkerhetsöverlåtelse jämställd med belåning. Även om man som skattemyndigheten hävdar att transaktionen skall bedömas utifrån dess benämning kan inte detta medföra att transaktionen skall jämställas med förskottsbetalning från hyresman. Skattemyndigheten har som stöd för sin åsikt dels åberopat BFN U87:7, dels RÅ 1989 ref. 82 och RÅ 1994 ref. 17 avseende förskottsbetalningar av hyra från hyresman. Med stöd härav dras slutsatsen att den förskottsbetalning bolaget erhållit analogt bör periodiseras som intäkt proportionellt över avtalsperioden. Bolaget delar skattemyndighetens uppfattning att periodisering skall ske, men inte att den skall ske linjärt. Den åberopade rekommendationen och domarna avser en situation där hyresmannen erlägger hyra i förskott och där fråga är om hur kostnaderna skall behandlas hos hyresmannen. I föreliggande fall har den aktuella transaktionen inte påverkat hyresmannen på annat sätt än att hyresbetalningarna skall erläggas till Nordbanken i stället för till bolaget. Det belopp som bolaget erhållit av Nordbanken, benämnt köpeskilling, kan inte anses som förskottsbetalning av hyra. Den enda part som kan förskottsbetala hyra är hyresmannen. Säkerhetsöverlåtelser avser endast uthyrarens rätt att ta emot hyra. Överlåtelsen omfattar inte uthyrarens övriga skyldigheter, vilka kvarstår oförändrade. Inte heller hyresmannens rättigheter och skyldigheter förändras genom säkerhetsöverlåtelsen av rätten till betalning enligt hyresavtalen. I och med att det i förevarande fall inte rör sig om förskottsbetalning från hyresman har hyresmannens utgifter inte på något sätt påverkats av transaktionen mellan bolaget och Nordbanken. Skattemyndighetens analogitolkning leder till att utgiftssidan inte korresponderar med intäktssidan. Det är endast bolagets intäktssida som ändras med myndighetens tolkning. Den skattemässiga schablon myndigheten vill tillämpa är oförenlig med god redovisningssed. Detta framgår också av situationen vid återköp. Bolaget är enligt avtalet skyldigt att köpa tillbaka hyresfordringar om vissa händelser inträffar och har också tvingats göra så vid olika tillfällen. Återköpsbeloppen motsvarar refinansieringskurvan enligt annuitetsmodellen, men med skattemyndighetens metod med linjär intäktsfördelning skulle återköp medföra förluster för bolaget. Bolaget vidhåller att periodiseringen av ifrågavarande intäkter har skett enligt god redovisningssed, vilket även bekräftas av bolagets auktoriserade revisor. - Skattemyndigheten har vid omprövning med anledning av överklagandet, i skriftväxlingen i länsrätten samt även vid den muntliga förhandlingen, anfört bl.a. följande. Angående transaktionernas skatterättsliga karaktär kan konstateras att avtalet är rubricerat som en överlåtelse med fastställd köpeskilling. Transaktionens rättsliga karaktär saknar inte intresse, vilket Birgitta Jönsson Lundmark hävdar. En avyttring utlöser beskattning till skillnad från en erhållen kredit. Ifrågavarande transaktion bör skatterättsligt bedömas som en avyttring. En belåning med fordringsrättigheterna enbart som säkerhet för erhållen kredit skulle överhuvudtaget inte påverka bolagets redovisning och beskattning av de löpande leasingintäkterna, utan skulle enbart påverka resultatet genom en icke dokumenterad fiktiv räntekostnad. - Beträffande redovisningsfrågan har i förevarande fall en överlåtelse skett av de framtida intäkterna och det erhållna förskottsbeloppet är, såsom Birgitta Jönsson Lundmark också anför, rensat från ränteeffekter och sålunda avsett att täcka bolagets avskrivningskostnader. Att vid angivna förhållanden lägga en kostnadsmetod som bygger på två kostnadsfaktorer, men där enbart en numera kvarstår, till grund för hur intäkts- och resultatredovisningen och periodiseringen av uppburet engångsbelopp skall ske är inte förenligt med god redovisningssed. Bolagets metod strider mot matchningsprincipen enligt vilken man först skall fastställa periodens intäkter och först därefter mot dessa ställa de kostnader som bolaget drabbats av för att komma i åtnjutande av dessa intäkter. Bolaget har sålunda felaktigt utgått från att kostnadsredovisningen, som efter överlåtelsen består av planenliga avskrivningar, skall styra intäktsredovisningen i stället för tvärtom. Bolagets val av avskrivningsmetod kan inte påverka och styra intäkts- och resultatredovisningen. De av bolaget åberopade återköpen måste bedömas utifrån att leasekunderna utgörs av stat, kommun och landsting. - Länsrätten gör följande bedömning. - Länsrätten finner inledningsvis att den aktuella transaktionen är att beteckna som en omsättningsöverlåtelse, dvs. ett köp, av hyresfordringar. Med hänsyn till bolagets kvarstående skyldigheter som uthyrare bör bolagets intäkt enligt länsrättens mening periodiseras. Fråga uppkommer härefter hur denna periodisering skall ske. - I förevarande fall har bolaget erhållit ett engångsbelopp, som utgjorde det diskonterade värdet av de leasinghyror som Nordbanken övertog. Beloppet var således rensat från ränteeffekter. Bolaget skriver i enlighet med vedertagen branschpraxis av leasingobjekt med tillämpning av annuitetsmetoden. I syfte att åstadkomma den matchning som krävs för att resultatredovisningen skall bli korrekt, har bolaget sedan periodiserat det från Nordbanken erhållna förskottsbeloppet enligt samma grundmodell, så att de successivt ökande avskrivningskostnaderna möts av över tiden successivt ökande intäkter. - Den av skattemyndigheten förordade metoden med linjär periodisering över löptiden skulle, som bolaget också påpekar, medföra att utgiftssidan inte korresponderar med intäktssidan i bolagets redovisning. Endast intäktssidan påverkas. I redovisningssammanhang är det dock vedertaget att matchningsprincipen styr resultatrapporteringen. Matchningsprincipen leder till en resultatorientering med fokus på intäktsrapporteringen. Bolaget skulle ha kunnat periodisera engångsbeloppet linjärt och sedan låtit detta vara styrande även för kostnadsredovisningen. Enbart det faktum att ränteeffekten numera saknas medför därför enligt länsrättens mening inte att bolaget har haft fog för en intäktsföring med stigande belopp över tiden. - Bolaget kan dock i enlighet med köpeavtalet med Nordbanken tvingas att återköpa hyresfordringar om vissa i avtalet angivna omständigheter inträffar. Detta har också hänt vid ett flertal tillfällen. Återköpsbeloppen motsvarar refinansieringskurvan enligt annuitetsmodellen. Skattemyndighetens metod med en linjär periodisering skulle enligt vad handlingarna i målet utvisar medföra att återköpen resulterar i förluster för bolaget. Länsrätten finner med anledning av det anförda att den av bolaget valda periodiseringsmodellen, som medför att återköp inte påverkar resultatet, får anses vara förenlig med god redovisningssed. Överklagandet skall därför bifallas i denna del. - Länsrätten bifaller överklagandet på så sätt att 4 108 760 kr avseende försäljning av rätt till framtida hyresbetalningar inte tas upp till beskattning.

Skattemyndigheten överklagade lansrättens dom och yrkade att periodisering skulle ske linjärt över hyresavtalens löptid, varför ytterligare 4 108 760 kr skulle intäktsföras. Myndigheten åberopade vad den tidigare anfört samt bl.a. följande till stöd för sin talan. Utifrån de två utgångspunkterna att fråga är om en överlåtelse och att den bokföringsmässiga redovisningen är intäktsorienterad har länsrätten riktigt funnit att bolaget inte haft fog för den intäktsföring som tillämpats; att låta valet av avskrivningsplan bli styrande för intäktsperiodiseringen av det erhållna engångsbeloppet är inte förenligt med god redovisningssed. Den omständigheten att bolaget enligt avtalet i vissa speciella situationer, nämligen när leasetagaren övergår från statlig, kommunal eller landstings ägo till annan, kan tvingas att återköpa vissa sålda kontrakt är en fråga helt skild från frågan hur beloppet i fråga enligt god redovisningssed skall periodiseras. Ett eventuellt framtida återköp utgör endast, om förutsättningarna härför är uppfyllda, grund för reservering i form av avsättning för framtida utgift. Prövningen för en sådan avsättning bör därvid ske utifrån vad som gäller enligt god redovisningssed och den praxis som bl.a. IAS nr 10 ger uttryck för, vilket leder till att förutsättningarna för sådan reservering inte var uppfyllda vid avtalets tecknande. Länsrättens godkännande av bolagets modell för intäktsföring förutsätter dessutom i sin förlängning att samtliga överlåtna hyreskontrakt under löptiden förr eller senare skulle bli föremål för återköp. Det affärsmässiga i bolagets överlåtelse till banken ligger i att kapital frigörs, vilket kan investeras i nya affärer. Det kan därför förutsättas att avsikten mellan parterna var att återköp inte skulle ske annat än i undantagsfall. Redovisningen bör därför följa transaktionens förväntade utfall. Vid förhandlingen i länsrätten fanns uppgift om att endast två kontrakt blivit föremål för återköp.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. En periodisering enligt skattemyndighetens krav leder till att det skulle redovisas vinster i början och förluster under den senare delen av kontraktstiden. De under den senare delen av kontraktstiden redovisade förlusterna skulle sammantaget uppgå till samma belopp som de vinster som skulle redovisas under kontraktsperiodens första del. Totalresultatet skulle med andra ord uppgå till samma belopp som vid en korrekt periodisering. Att på detta sätt antecipera vinster som det på förhand är känt kommer att "ätas upp" av förluster under den senare delen av en affärs löptid är inte förenligt med någon av de grundläggande principer på vilka god redovisningssed vilar. En sådan redovisning skulle innebära avsteg inte bara från matchningsprincipen utan även från realisations- och försiktighetsprincipen. - Bolaget delar länsrättens bedömning att transaktionen skall uppfattas som en överlåtelse. Enligt god redovisningssed skall periodiseringsfrågan avgöras med utgångspunkt från de prestationer bolaget haft att utföra och hur dessa fördelat sig i tiden. Det erhållna beloppet utgör ersättning för bolagets prestation att göra planmässiga avskrivningar på leasingobjekten. Bolaget har intäktsfört beloppet i den takt prestationen utförts. Därigenom har en korrekt matchning av intäkter och kostnader uppnåtts. Bolaget har alltså följt huvudregeln att intäkter skall periodiseras med utgångspunkt från prestationernas tidsmönster. Bortsett härifrån är det enligt god redovisningssed i vissa fall accepterat att kostnadsbilden styr intäktsredovisningen. - Att linjär periodisering är oförenlig med god redovisningssed blir särskilt påtagligt i samband med en återköpssituation. Linjär periodisering får vid återköp, oavsett när det äger rum under löptiden, till följd att bolaget tvingas redovisa en förlust. Sker periodisering enligt annuitetsmetoden medför ett återköp inte någon resultateffekt. Återköpsskyldigheten har inget samband med leasingkundernas kreditvärdighet. Det är inte det faktiska antalet återköp utan den omständigheten att bolaget i vissa situationer är förpliktat att göra återköp, som gör att en periodisering som leder till förlust inte är förenlig med god redovisningssed. Att hänsyn måste tas till återköpsklausulen följer av försiktighetsprincipen. Under åren 1993-1996 har bolaget återköpt rätten till framtida hyresfordringar för två avtal till ett sammanlagt värde av 27,0 mkr. Enligt skattemyndighetens linjära periodisering skulle bolagets kvarvarande värde för dessa hyresfordringar vara 23,4 mkr, vilket innebär en realisationsförlust på 3,6 mkr. Denna förlust motsvarar den högre linjära intäktsperiodiseringen under tidigare år. God redovisningssed tillåter ibland att en viss given transaktion redovisas på olika sätt.

Kammarrätten i Stockholms (2000-04-12, Wennerholm, Schön-Engqvist, Fries, referent) yttrade: Enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL skall inkomstberäkningen för skattskyldig som haft ordnad bokföring ske på grundval av denna med iakttagande av bestämmelserna i anvisningspunkten. Av tredje stycket framgår bl.a. att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna och att vad som gäller i fråga om inkomstposterna också tillämpas beträffande utgiftsposterna. - Den bokföringsmässiga periodiseringen är intäktsorienterad, vilket innebär att man börjar med att fastställa årets intäkter. Därefter bestäms de kostnader som är hänförbara till dessa intäkter. Detta förfarande följer av den s.k. matchningsprincipen. Avgörande för när en intäkt skall redovisas är den s.k. realisationsprincipen. Enligt denna skall en intäkt redovisas när den som skall prestera något i huvudsak har fullgjort sin prestation. (Jfr Thorell, Skattelag och affärssed, s. 17 ff. samt Thorell, Företagens redovisning, s. 27 och 57 f.) - I punkt 21 i Redovisningsrådets rekommendationer 6 (RR 6), Redovisning av leasingavtal, som behandlar frågan om redovisning av operationella leasingavtal hos leasegivaren, anges följande. Erhållna leasingavgifter periodiseras och intäktsredovisas normalt linjärt under leasingavtalets löptid även om leasingavgifterna varierar. En annan systematisk metod kan användas om den bättre återspeglar hur vinsten genereras enligt avtalet. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Enligt vad som framkommit har bolaget låtit periodiseringen av utgifterna för de uthyrda anläggningstillgångarna, dvs. kostnadsrapporteringen avseende dessa, vara styrande för periodiseringen av det engångsbelopp som bolaget erhöll när det överlät hyresfordringarna till Nordbanken. Eftersom periodiseringen är intäktsorienterad är ett sådant tillvägagångssätt inte förenligt med god redovisningssed. - Det aktuella engångsbeloppet kan jämställas med förskottsvis uppburen hyres-/leasingavgift. I förhållande till Nordbanken får bolaget huvudsakligen anses ha åtagit sig att fullgöra sina skyldigheter som uthyrare enligt hyresavtalen samt att på visst sätt administrera hyresavtalen, så att banken gentemot hyresmnännen kan hävda de hyresfordringar som förvärvats. Engångsbeloppet avser betalning för denna prestation. Annat har inte framkommit än att prestationen utförs i samma omfattning och är jämnt fördelad under den tid som hyresavtalen löper. Detta talar för att periodisering skall ske linjärt över löptiden för hyresavtalen. En sådan periodisering överensstämmer också med vad som vid en analog tillämpning av punkt 21 i RR 6 normalt bör gälla. - Med hänsyn till det sagda finner kammarrätten att linjär periodisering måste anses vara den periodiseringsmodell som i första hand skall tillämpas i ett fall som det förevarande. - Enligt avtalet med Nordbanken kan bolaget under vissa förutsättningar bli skyldigt att återköpa hyresfordringar. Bolaget har anfört att en linjär periodisering skulle medföra att återköpen resulterar i förlust för bolaget. Frågan är om detta förhållande medför att den av bolaget valda periodiseringsmodellen ändock kan anses vara förenlig med god redovisningssed. - Kammarrätten finner att en sådan eventuell framtida förlustrisk inte skall beaktas vid bestämmande av periodiseringen och intäktsredovisningen. Det är i stället en omständighet som hänsyn kan tas till antingen när en förlust faktiskt sker eller genom kostnadsföring av framtida utgifter. - På grund av det anförda finner kammarrätten att den i bolagets redovisning gjorda periodiseringen får anses strida mot god redovisningssed. Eftersom linjär periodisering är förenlig med god redovisningssed skall överklagandet bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar med ändring av länsrättens dom att periodisering skall ske linjärt varför ytterligare 4 108 760 kr skall intäktsföras.

Bolaget överklagade kammarrättens dom och yrkade att den av bolaget valda redovisningen skulle accepteras vid beskattningen. Till stöd för sitt yrkande anförde bolaget bl.a. följande. Den av bolaget tillämpade intäktsredovisningsprincipen innebär att det erhållna beloppet intäktsförts i den takt bolaget utfört den prestation för vilken det erhållna beloppet utgjort en ersättning. Bolagets prestation var att göra planmässiga avskrivningar på leasingobjekten. Att det inom leasingbranschen är förenligt med god redovisningssed att skriva av leasingobjekt enligt den så kallade annuitetsmetoden är ostridigt. Till detta kommer att det strider mot samtliga de grundläggande principer på vilka god redovisningssed vilar att, på det sätt kammarrättens domslut innebär, antecipera intäkter när det är känt att de redovisade intäkterna kommer att neutraliseras av kostnader under den senare delen av den redovisade affärens löptid. God redovisningssed ger därför inget stöd för krav på linjär periodisering av det erhållna beloppet. Rättsfallet RÅ 1999 ref. 32 ger stöd för att den redovisning som valts av bolaget skall accepteras även vid beskattningen.

Prövningstillstånd meddelades.

Bokföringsnämnden, som på Regeringsrättens begäran avgav yttrande i målet, anförde bl.a. följande. Nämnden anser att de villkor som bolaget överlåtit rätten till framtida hyresbetalningar på väcker frågan om det i företagsekonomiskt hänseende finns någon betydande affärsmässig risk kvar i de berörda leasingavtalen. En redovisning som innebär att leasinginventarierna förs bort ur balansräkningen och att hela affären vinstavräknas ligger därmed nära till hands. Att på detta sätt bortse från den formella äganderätten och redovisa enligt s.k. "substance over form" är emellertid inte självklart och kan i vart fall inte anses ha varit den enda goda redovisningsseden för de aktuella räkenskapsåren. - Ett alternativt sätt att redovisa är att betrakta affären som en säkerhetsöverlåtelse och att behålla leasingobjekten i balansräkningen. Den erhållna köpeskillingen är i så fall företagsekonomiskt att se som ett lån som amorteras i takt med att hyresbetalningarna för de berörda leasingavtalen erläggs till Nordbanken. Kreditkostnaden för lånet utgörs av skillnaden mellan det från Nordbanken initialt erhållna beloppet och de sammanlagda förväntade hyresbetalningarna som bolaget i och med överlåtelsen avstår från. Enligt nämnden vore det med detta synsätt naturligt med en redovisning av hyresbetalningarna i sin helhet som intäkt i bolaget och att den bokförda låneskulden reduceras med motsvarande belopp. Samtidigt belastas resultaträkningen successivt med upplupen kreditkostnad på vid var tid återstående skuld, vilket ökar det bokförda lånebeloppet. Härtill kommer självfallet att leasingobjekten skrivs av enligt sedvanliga principer. - Bolagets valda redovisningsprincip kan sägas utgöra en variant av den senare valda redovisningslösningen, även om principen i sig innebär en viss nettoredovisning. Såvitt nämnden förstår redovisas t.ex. ingen kreditkostnad i resultaträkningen. Som intäkt redovisas enbart en till respektive år hänförd andel av det från Nordbanken erhållna beloppet. Bolaget redovisar således utifrån de faktiska betalningar som förekommit utan beaktande av den alternativa finansieringskostnad som påverkat överlåtelsepriset. Detta kan i brist på uttryckliga regler inte anses som felaktigt. Genom bolagets tillämpade annuitetsmetod för intäktsföringen kommer också ett med i föregående stycke likartat rörelseresultat att redovisas. - Sammanfattningsvis anser nämnden således att bolagets redovisning, som innebär periodisering enligt en annuitetsmetod av erhållen ersättning vid överlåtelse av rätt till framtida hyresbetalningar, inte står i strid med god redovisningssed.

Riksskatteverket godtog att bolagets redovisning av försäljningar av rätt till framtida hyresbetalningar inte är i strid med god redovisningssed.

Regeringsrätten (2002-11-19, Ragnemalm, Hulgaard, Almgren, Dexe, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 24 § KL, i den lydelse som var tillämplig vid 1993 års taxering, skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot särskilda bestämmelser i lagen. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 24 § KL skall inkomstberäkningen för skattskyldig som haft ordnad bokföring ske på grundval av denna med beaktande av bestämmelserna i anvisningspunkten. I tredje stycket i anvisningspunkten föreskrivs bl.a. följande. Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda.

Bestämmelserna innebär att bolagets intäktsredovisning skall läggas till grund för beskattningen, om den inte strider mot god redovisningssed eller särskilda bestämmelser i KL. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen, skall beskattningen grundas på det av bolaget i redovisningen valda alternativet.

Bokföringsnämnden har funnit att bolagets intäktsredovisning inte står i strid med god redovisningssed. Regeringsrätten finner inte anledning att göra någon annan bedömning. Bolagets talan skall därför bifallas.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att periodiseringen av ersättningen för framtida hyresbetalningar i bolagets räkenskaper skall läggas till grund för bolagets inkomsttaxering.

Föredraget 2002-10-30, föredragande Halme, målnummer 4479-2000

Anm. Målen nr 4480--4486-2000 avgjordes samma dag och med samma utgång.

Metadata

Rättsfall som hänvisar till detta (1)

RÅ 2005 ref. 49: Periodisering av ersättning som utbetalats till ett bolag dels som skadestånd för avtalsbrott, dels för åtagande att inte bedriva med annat bolag konkurrerande verksamhet har inte ansetts förenligt...
Lagen.nu är en privat webbplats. Informationen här är inte officiell och kan vara felaktig | Ansvarsfriskrivning | Kontaktinformation